识别合同中“合同价格”条款的财税风险

                合同中“合同价格”条款的财税风险主要涉及到三方面的财税风险：一是含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的财税风险分析；二是 “合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险；三是合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险。在识别以上财税风险的基础上，必须在合同签订环节找到防范以上财税风险的合同签订秘诀。

识别合同中“工程进度款支付”条款的财税风险及

其防范的合同签订方法（一）

一、合同中“工程进度款支付”条款的财税风险：工程进度款的增值税纳税义务时间确定当前，在税收征管执法当中，总是存在不少地方税务局干部对于建筑企业增值税纳税义务时间确认把握不准的情况，从而导致执法错误，引起税企争议！为了遵从税法，规范税务机关的执法风险，下面重点分析建筑企业收到发包方预收账款、工程进度款和发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间确认标准！。（一）建筑企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析1、增值税纳税义务时间的税收法律依据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条 关于“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间”的规定如下：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：财税〔2016〕36号第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。（二）建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间确定的法律分析根据《财政部 税务总局关于建    筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间是施工企业收到“预收账款”的当天。自2017年7月1日之后，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间绝对不是施工企业收到“预收账款”的当天。因此，建筑企业收到“预收账款”的增值税纳税义务时间分以下两种情况确定：第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则施工企业收到发包方的预收账款的增值税纳税义务时间是在收到预收账款的当天；第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告[2017]45）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中“合并编码612；建筑预收款”的规定，建筑企业收到发包方的预收账款，直接在开票系统选择“税收分类与编码612：建筑预收款”开具“不征税项目”的增值税普通发票（该票相当于收据）。因此，建筑企业收到发包方的预收账款，发包方不要求施工企业先开具发票的情况下，则增值税纳税义务时间不是在收到预收账款的当天，应该参照财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定进行判断。即如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。（三）建筑企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间确定的法律分析建筑企业与发包方的工程进度款增值税纳税义务时间分为两种情况：一是发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间；二是发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间。具体分析如下： 1、发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间的确定分析。根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项“关于增值税纳税义务时间”的规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条件：（1）建筑企业提供了建筑劳务；肖太寿教授特别提醒：“建筑企业提供建筑劳务”，在实践中以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。（2）建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭据的当天；肖太寿教授特别提醒：实践中，“取得索取销售款项凭据”是指以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的“工程计量确认单或者工程进度款结算单。”（3）以上两个条件必须同时具备。因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间为：建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未开票收入申报增值税。2、发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间确定分析。针对如何确定“发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间”问题，到底是按照建筑施工企业与发包方签订工程计量报告或签订工程进度结算报告的当天确定？还是按照建筑企业与发包方签订“建筑合同”中的“工程计量和工程款支付”条款中约定的“工程进度款支付时间”确定？税收分析如下：根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定的“以上增值税纳税义务时间必须同时满足的三个条件”的规定，发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。所谓的“取得索取销售款项凭据的当天”，根据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项第二款的规定，是指“书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天”。在理解本条税法规定时，必须特别注“书面合同”、“确定”、“付款日期”的界定！具体法律界定的分析如下：（1）“书面合同”的法律界定《中华人民共和国民法法典》第四百六十四条 合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。第四百六十九条 当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。第七百八十九条 建设工程合同应当采用书面形式。基于此规定，财税【2016】36号文件第四十五条中规定的“书面合同”是指明确发包方与建筑施工方直接设立、变更、终止民事法律关系的书面协议：建设工程合同、工程计量确认书、工程进度款结算书、工程决算书和工程签证报告。（2）“确定”和“约定”、“付款日期”的界定含义所谓的“约定”是指当事人双方意思表示达成一致。在法律上，权利与义务分为法定和约定两种，法定是指由法律直接规定，而约定就是指双方自愿设定，只要约定内容不违反法律法规，就对双方都有约束力。所谓“确定”是指“弄清，确定，查明”的意思。“日期”是指发生某一事情的确定日子或时期，一般指某年某月某日，“付款日期”是指在某年某月某日付款。（3）“书面合同确定的付款日期”与“书面合同约定的付款日期”的区别    根据以上对“确定”、“约定”、“日期”和“付款日期”的文字含义的理解，所谓的“书面合同约定的付款日期”是指签订合同的双方当事人达成意思表示一致，在书面合同中约定的具体付款的某年某月某日的日期。“书面合同确定的付款日期”是指签订合同的双方当事人在书面合同中没有明确具体付款的某年某月某日的日期，而是要通过合同中的相关条款约定，弄清、判断、确定付款的某一日期、某一时间段。（4）书面合同中“付款时间”确定的法律依据及其确定标准《中华人民共和国民法典》第六百二十八条（或《中华人民共和国合同法》第一百六十一条 ）买受人应当按照约定的时间支付价款。对支付时间没有约定或者约定不明确，依据本法第五百一十条（或《中华人民共和国合同法》第六十一条 ））的规定仍不能确定的，买受人应当在收到标的物或者提取标的物单证的同时支付。肖太寿教授提醒：在建筑领域，买受人收到的“标的物或者提取标的物单证”是指发包方和建筑施工方双方负责人签字确认的工程计量确认单。《中华人民共和国民法典》第五百一十条 合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。第五百一十一条 当事人就有关合同内容约定不明确，依据前条规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的，按照强制性国家标准履行；没有强制性国家标准的，按照推荐性国家标准履行；没有推荐性国家标准的，按照行业标准履行；没有国家标准、行业标准的，按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。（二）价款或者报酬不明确的，按照订立合同时履行地的市场价格履行；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，依照规定履行。（三）履行地点不明确，给付货币的，在接受货币一方所在地履行；交付不动产的，在不动产所在地履行；其他标的，在履行义务一方所在地履行。（四）履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时请求履行，但是应当给对方必要的准备时间。（五）履行方式不明确的，按照有利于实现合同目的的方式履行。（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担；因债权人原因增加的履行费用，由债权人负担。定基于以上法律规定，建筑工程书面合同中的“付款日期”确标准或方法如下：第一，如果建筑合同中明确约定付款的具体时间，则“付款日期”是建筑合同中约定的具体付款的某年某月某日；第二，如果建筑合同中没有明确约定具体付款的某年某月某日的日期，且合同双方当事人签订具体付款的某年某月某日的补充协议，则以补充协议中约定的具体付款的某年某月某日的日期确定为合同中的“付款时间”；第三，如果建筑合同中没有明确约定具体付款的某年某月某日的日期，且不能达成补充协议的，则按照合同相关条款或者交易习惯确定。在建筑工程领域中的“合同相关条款”是指“工程进度结算书、工程款最终结算书、工程计量确认书”，“交易习惯”是指“按照每月或每季度双方签字确认的工程计量确认单的一定比例，例如60%或80%，在多少日之内或在下个月或下个季度前支付工程款，剩余的工程款扣除一定比例的质量保证金后，在工程竣工验收合格后或在工程竣工验收合格后并经审计后进行支付完毕”。第四，如果建筑合同中没有明确约定具体付款的某年某月某日的日期，且不能达成补充协议，也不能按照合同相关条款或者交易习惯进行确定，则按照以下方法确定“付款日期”：履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时请求履行，但是应当给对方必要的准备时间。即工程部分完工或最后完工，进行了工程计量确认，建筑合同中“付款日期”约定不明确，则按照发包方实际付款的具体时间点确定为“付款时间”；第五，如果没有签订书面的建筑合同或相关合同或者签订的书面合同中没有确定付款“付款日期”，则按照发包方与施工方签订工程计量确认单的当天，即建筑服务部分或最后完成的当天，确定为“付款日期”。基于以上税法和《中华人民共和国民法法典》（或《中华人民共和国合同法》）的规定分析，建筑企业与发包方进行工程进度计量后，或工程进度结算后，发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间分以下两种情况进行确定： ①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。（三）建筑企业工程进度款和预收账款的增值税纳税义务时间确定的分析结论基于以上增值税纳税义务时间的法律依据分析，建筑业增值税纳税义务总结如:1、施工企业收到发包方支付的预收账款的增值税纳税义务时间的总结结论第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发为施工企业收到预收账款的当天；第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算或工程进度计量时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。2、发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间的总结结论发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间依照“合同中付款日期”的确定标准而确定，具体确定方法如下：（1）如果建筑合同中明确约定未来付款的具体时间，则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑合同中约定的具体付款的某年某月某日；（2）如果建筑合同中没有明确约定未来具体付款的某年某月某日的日期，且合同双方当事人签订未来具体付款的某年某月某日的补充协议，则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间以补充协议中约定的未来具体付款的某年某月某日的日期；（3）如果建筑合同中没有明确约定未来具体付款的某年某月某日的日期，且不能达成未来付款的具体日期的补充协议，但是建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则拖欠工程款的增值税纳税义务时间为今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。（4）如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。